關(guān)于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明

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　　自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號———持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準則”），對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調(diào)事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大�？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

　�。ǘ�）修訂的主要內(nèi)容

　　1.明確了被審計單位管理當(dāng)局責(zé)任與注冊會計師責(zé)任

　　在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準則并沒有明確被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任。根據(jù)財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則———財務(wù)報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規(guī)定了被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任與注冊會計師的責(zé)任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任；注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

　　2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)

　　原持續(xù)經(jīng)營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的基礎(chǔ)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

　　3.明確了出具審計報告的類型

　　原持續(xù)經(jīng)營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當(dāng)局沒有相應(yīng)的改善措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴重誤導(dǎo)。針對原持續(xù)經(jīng)營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理、但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段。

　　4.在審計報告中不應(yīng)使用附加條件的措辭

　　在準則修訂前的審計報告實務(wù)中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務(wù)支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是一種假設(shè)，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。